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Durante estas últimas semanas he ido publicando en mi Blog de TodoStartups.com artículos sobre las referencias a las principales novedades mercantiles y público-administrativas, respectivamente, introducidas por la Ley 14/2013 de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (en adelante, la “LAEI”).
Como continuación a los dos anteriores artículos, en el presente documento pretendo recoger, sinóptica y resumidamente, las referencias a las principales novedades fiscales que implementa la LAEI.Al igual que en anteriores ocasiones, y con la finalidad de no hacer este artículo demasiado pesado de volumen y comprensión, dejaré las novedades laborales (y Seguridad Social) de la LAEI para otro adicional futuro artículo que supondrá el cierre de la “saga” de artículos que analiza la LAEI.
En este sentido, la LAEI introduce una serie de medidas de apoyo fiscales a emprendedores que inciden, principalmente, en la Ley de Impuesto sobre el Valor Añadido, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Los principales impactos y grandes novedades de la LAEI en el ámbito puramente fiscal están concentradas en el marco del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Respecto de estos tres impuestos será sobre los que, a continuación, realice una exposición de las principales referencias a las novedades fiscales introducidas por la LAEI.Las referidas novedades en los antedichos tres Impuestos se pueden resumir de la siguiente forma:
1. Impuesto sobre el Valor Añadido:
Con la LAEI se crea un nuevo régimen especial al que se refiere como “Criterio de Caja”.
Este régimen entrará en vigor con fecha 1 de enero de 2014 y tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, publicado en el Boletín Oficial del Estado el pasado 26 de octubre de 2013 (que, entre otras cosas, introduce un Capítulo VIII en el Título VIII del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido).
Este nuevo régimen había venido siendo reclamado por los empresarios, especialmente por los pequeños empresarios que se veían en la obligación de “pagar por adelantado” a la Administración Tributaria el Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos casos en los que el respectivo deudor todavía no les había abonado el importe de la factura emitida.
Con este nuevo régimen especial se pretende que sujetos pasivos con un volumen de operaciones relativamente bajo (2 millones en el año natural anterior) puedan optar por no “pagar” a la Administración Tributaria el Impuesto sobre el Valor Añadido que repercutan mediante factura (i) hasta que el respectivo deudor no pague al sujeto pasivo el importe de la factura (total o parcialmente); o (ii) hasta el 31 de diciembre del año posterior al de la operación si el pago de la factura no se ha producido (total o parcialmente).
Si se opta por acogerse a este régimen, éste resultará de aplicación a todos las operaciones que sean realizadas por el sujeto pasivo en el territorio de aplicación del impuesto. No obstante, y sin perjuicio de lo anterior, la LAEI establece unas exclusiones y excepciones (v.gr. el régimen de criterio de caja no resultará aplicable a las adquisiciones intracomunitarias de bienes).
Asimismo, y por otra parte, el Real Decreto 828/2013 establece un nuevo supuesto de exclusión del Régimen (no previsto inicialmente en la LAEI). El desarrollo reglamentario prevé que el nuevo régimen de “criterio de caja” no se podrá aplicar cuando el total de cobros en efectivo que se realice respecto de un mismo destinatario supere los 100.000 € en un año. Fijándose este límite, se impide que pequeños empresarios que trabajan con grandes empresas puedan acogerse a este régimen y que, con ello, las grandes empresas vean dilatado en el tiempo su derecho a la deducción tributaria.
Quienes opten por acogerse a este nuevo régimen tienen que ejercitar su “derecho de opción” en el momento en el que presenten la declaración de comienzo de la actividad, o bien, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.
Una vez que alguien se ha acogido al régimen, se entiende (por defecto) que la opción de acogimiento es prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia al mismo o la exclusión de este régimen. Se trata, por tanto, de una “prórroga tácita”.
Puede haber quien piense que el hecho de optar por este régimen únicamente tiene incidencia para los sujetos pasivos que opten por acogerse al mismo. La respuesta es negativa.
Si unos sujetos se acogen al régimen especial de “criterio de caja”, ello afectará a los sujetos no acogidos al mismo.
¿Por qué? Porque el nacimiento del derecho a la deducción de sujetos pasivos no acogidos al régimen, pero destinatarios de las operaciones incluidas en el referido régimen en relación con las cuotas soportadas, se producirá (i) en el momento del pago total o parcial del precio; o (ii) en defecto de pago, el 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en el que se hubiere realizado la operación.
Es por ello que el desarrollo reglamentario persigue el objetivo de conjugar los mecanismos para un efectivo control tributario con el menor incremento posible de obligaciones formales. Para ello, amplía la información a suministrar en los libros registro generales (incorporando las referencias a las fechas de cobro o pago y del medio utilizado) para los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja, así como a los no acogidos pero que resulten ser destinatarios de operaciones afectadas por el mismo.
Teniendo en cuenta lo anterior, y con dicha finalidad principal, en virtud del referido Real Decreto 828/2013, respecto a las operaciones a las que resulte de aplicación este régimen de “criterio de caja”:(i) Se exige que se declaren los importes efectivamente cobrados o pagados así como los importes que se devenguen a 31 de diciembre; y (ii) Se exige que se hagan constar las operaciones acogidas a este régimen especial, de forma separada, en la declaración de operaciones con terceras personas (se consignarán en la declaración del año natural en que se hagan efectivos dichos importes).
A los efectos de salvaguardar la correcta identificación e información, el Real Decreto 828/2013 impone la obligación de que todas las facturas (y sus copias) que fueran expedidas por sujetos pasivos acogidos a este régimen especial contendrán la mención de “régimen especial del criterio de cajaˮ (siempre y cuando se trate de facturas referentes a operaciones a las que sea aplicable el mismo).
De conformidad con el desarrollo reglamentario, en el libro registro de facturas expedidas se inscribirán, una por una, las facturas expedidas y se consignarán el número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del destinatario, la base imponible de las operaciones, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se ha efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja en cuyo caso, se deberán incluir las siguientes menciones(i) las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso; y (ii) la indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación.
Los destinatarios de facturas expedidas por sujetos acogidos al régimen especial tendrán que, también, la obligación de incluir en el libro registro de facturas recibidas la información adicional referida anteriormente (fechas de pago, importe y medio de pago).
Las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes Libros Registro generales en los plazos establecidos en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, como si a dichas operaciones no les hubiera sido de aplicación dicho régimen especial, sin perjuicio de los datos que deban completarse en el momento en que se efectúen los cobros o pagos totales o parciales de las operaciones.
Es decir, teniendo en cuenta la LAEI y el Real Decreto 828/2013, la información adicional que hay que incluir en los Libros (de facturas emitidas o de facturas recibidas) no elimina la obligación de anotarlas en los plazos generales: computados desde que se reciban o se emitan las respectivas facturas.
2. Impuesto sobre Sociedades:
En el ámbito de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la LAEI establece una serie de novedades que pretenden ser incentivos para la creación y desarrollo de la actividad empresarial.
Estos incentivos se enmarcan en los siguientes conceptos generales:
a.) Se modifica el beneficio del “patent box” para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir de la entrada en vigor de la Ley
Con la finalidad de fomentar entre las empresas españolas la inversión en la generación de patentes y de otros intangibles, se ha modificado sustancialmente el beneficio fiscal. Para ello, la LAEI ha implantado una reducción sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades cuando se cede el uso de determinados intangibles (excepto las marcas) creados por la sociedad que los cede.
Este incentivo se podrá aplicar tanto en supuestos de cesión de determinados activos intangibles como a la transmisión de los referidos activos intangibles (cuando la transmisión no sea entre empresas del mismo grupo mercantil).
En el caso de que se pretenda aplicar este incentivo sobre la transmisión de los referidos activos intangibles, no se podrá optar por aplicar (cumulativamente) con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Con la entrada en vigor de la LAEI, se modifica también la base sobre la cual se calcula el incentivo. En este sentido, entre las novedades de la LAEI se encuentra que la reducción se calculará sobre los ingresos una vez deducidos los deterioros, las amortizaciones y los gastos relacionados con dicho activo.
Es decir, la LAEI establece que la reducción se aplica sobre las rentas obtenidas (y no sobre los ingresos de la actividad).
No obstante lo anterior, en el caso de activos intangibles no reconocidos en el balance de la entidad, se entenderá por rentas el 80% de los ingresos procedentes de la cesión de aquellos.
Este “nuevo” régimen del beneficio fiscal introducido por la LAEI permite integrar, en la base imponible, el 40% del importe de las rentas obtenidas (antes estaba prevista la integración del 50% de los ingresos percibidos).
Para aplicar este régimen, se fijan unos nuevos requisitos: (i) que la entidad cedente haya creado los activos intangibles objeto de cesión, al menos, en un 25% de su coste; y (ii) que puede acogerse también respecto de cesiones/transmisiones en las que las empresas cesionarias residan en territorio de nula tributación o paraíso fiscal, dentro de la UE y se acredite los motivos económicos válidos para efectuar la operación.
El resto de requisitos establecidos en el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades siguen vigentes (v.gr. que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión).
Por otra parte, cabe recordar que, antes de la LAEI, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecía un límite máximo de reducción. Con la LAEI, se elimina este límite.
Finalmente, la LAEI introduce una novedad destacable en el apartado 7 del antedicho artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así, la LAEI dispone que el sujeto pasivo puede solicitar, con carácter previo a realizar alguna operación (cesión/transmisión de activos intangibles), a la Administración Tributaria (i) un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías incluidas en el incentivo; y (ii) un acuerdo previo de valoración de los ingresos procedentes de la cesión de los activos intangibles y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión.
b.) Nueva deducción para los beneficios que se inviertan en adquisiciones de elementos nuevos del inmovilizado material o en inversiones inmobiliarias afectas a la actividad económica.
Con efectos para los beneficios que se generen en períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, se vuelve a dotar de contenido al artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Para ello, se crea una nueva “deducción por inversión de beneficios”.
De esta deducción se podrán beneficiar las empresas de reducida dimensión. Con carácter general, la deducción será de un 10% de los beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas.
Sin perjuicio de lo anterior, en el caso de que empresas de reducida dimensión que apliquen el tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo, la nueva deducción por inversión de beneficios será, únicamente, del 5%.
La fecha de la inversión será la de la puesta a disposición. Si el contrato firmado es de arrendamiento con opción de compra (v.gr. arrendamiento financiero), la fecha será la del ejercicio del derecho de opción de compra.
El plazo del que dispone el sujeto pasivo para realizar la inversión comienza al inicio del período impositivo en que se obtengan los beneficios objeto de inversión y finaliza transcurridos dos años desde dicho momento.
La LAEI impone que los nuevos elementos del inmovilizado material o activos inmobiliarios afectos a la actividad económica adquiridos con los “re-inversión” del beneficio, deberán permanecer en funcionamiento, en el patrimonio de la sociedad, un mínimo de 5 años. Si la vida útil del concreto elemento es inferior a 5 años, deberá permanecer en funcionamiento en el patrimonio de la sociedad durante toda su vida útil.
El acogimiento de esta deducción implica una serie de obligaciones inherentes. Así, por ejemplo, la LAEI establece la obligación de que se dote una reserva indisponible (con cargo a beneficios del ejercicio) por un importe igual al de la base de la deducción durante el plazo en el que los activos se mantengan en el patrimonio de la sociedad.
En el caso de sociedades que tributen en régimen de consolidación fiscal (i) la inversión podrá ser efectuada por cualquiera de las sociedades que formen parte del grupo; y (ii) será la entidad que realiza la inversión la que deberá dotar la reserva.
La LAEI también obliga a las sociedades que apliquen esta deducción a hacer unas determinadas menciones en la Memoria de los ejercicios en los que los activos se hubieran mantenido en el patrimonio de la sociedad.
c.) Se modifica el régimen de aplicación de la deducción por actividades de I+D+i.
La LAEI también ha pretendido introducir incentivos fiscales a las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
Con la entrada de la LAEI, las entidades sujetas al tipo general de gravamen, al tipo del 35% o a la escala 25-30% establecida para las entidades acogidas al régimen especial de empresas de reducida dimensión, se abren las dos siguientes nuevas posibilidades:
• En lugar de aplicar los límites sobre la cuota íntegra establecidos con carácter general para las deducciones, la entidad podrá aplicar la deducción por I+D con un descuento del 20% sobre su importe. Se podrá optar por esta posibilidad para las deducciones generadas en períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2013.
• Además, si no tiene cuota suficiente para aplicar la deducción, podrá solicitarse su abono a la Administración Tributaria. Se podrá solicitar a través de la declaración del Impuesto sobre Sociedades cuando haya transcurrido al menos 1 año desde la finalización del período impositivo en el que se generó la deducción (siempre que la misma no haya sido objeto de aplicación). El ingreso de dicho abono no tendrá la consideración de devolución de ingresos indebidos y no generará intereses de demora.
Para poder aplicar esta deducción, se establecen una serie de requisitos que se recogen, principalmente, en el artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (v.gr. que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades).
El importe de la deducción aplicada o abonada, no podrá superar conjuntamente el importe de 1.000.000 € anuales en el caso de las actividades de innovación tecnológica. El importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3.000.000 €.
d.) Se incrementa el importe deducible de la cuota íntegra por la creación de empleo para trabajadores con discapacidad.
La LAEI modifica la denominada “Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad” recogida en el artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La LAEI incrementa los importes deducibles (pasa de 6.000 € a 9.000 €) en discapacidades en grado igual o superior al 33%, pero en grado inferior al 65%.
Además, los importes deducibles serán superiores en caso de trabajadores con mayor grado de discapacidad (si la discapacidad es igual o superior al 65%, el importe deducible será de 12.000 €).
Se flexibiliza la posibilidad de aplicar esta deducción ya que ya no se exige que los contratos de los trabajadores con discapacidad incorporados sean indefinidos, ni tampoco se exige que sean de jornada completa.
e.) Se matiza el alcance de la escala de gravamen aplicable para las entidades de nueva creación posteriores al 1 de enero de 2013.
Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, deban tributar a un tipo inferior: (i) por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15%; y (ii) por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
En el marco de las novedades introducidas por la LAEI en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, se pueden destacar las siguientes principales referencias:
a.) Se crea una deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.
El Real Decreto-ley 8/2011 estableció unos determinados requisitos que habilitaban una exención para las ganancias que se pusieran de manifiesto en la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva creación.
La LAEI elimina esta exención y, a cambio, crea una nueva esta nueva deducción “con el objeto de favorecer la captación por empresas, de nueva o reciente creación, de fondos propios procedentes de contribuyentes que, además del capital financiero, aporten sus conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el desarrollo de la sociedad en la que invierten, inversor de proximidad o «businessangel», o de aquellos que solo estén interesados en aportar capital, capital semilla, se establece un nuevo incentivo fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Con esta nueva deducción el contribuyente se podrá deducir en cuota el 20% de las cantidades satisfechas con ocasión de la inversión realizada en la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación.
La base máxima de deducción será de 50.000 euros anuales y estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas. No formará parte de la base de deducción el importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de la cuenta ahorro-empresa.
La entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deberá cumplir, entre otros,los siguientes requisitos: (i) revestir la forma de Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral; (ii) ejercer una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para el desarrollo de la misma; y (iii) el importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no podrá ser superior a 400.000 euros en el inicio del período impositivo de la misma en que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones
La LAEI establece que en la posterior desinversión, que tendrá que producirse en un plazo entre 3 y 12 años, se declara exenta la ganancia patrimonial que, en su caso, se obtenga, siempre y cuando se reinvierta en otra entidad de nueva o reciente creación.
Además de lo anterior, la LAEI fija una serie de condiciones adicionales para que los contribuyentes puedan acogerse a esta nueva deducción (v.gr. que las acciones o participaciones en la entidad deberán adquirirse por el contribuyente bien en el momento de la constitución de aquélla o mediante ampliación de capital efectuada en los tres años siguientes a dicha constitución).
Dentro de estas condiciones adicionales fijadas por la LAEI, habrá que tener especial cuidado y observación a la limitación que dice que: “La participación directa o indirecta del contribuyente, junto con la que posean en la misma entidad su cónyuge o cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, no puede ser, durante ningún día de los años naturales de tenencia de la participación, superior al 40 por ciento del capital social de la entidad o de sus derechos de voto”.
El incumplimiento de esta condición imposibilita la aplicación de esta deducción, por lo que, en el marco de las empresas o grupos de empresas de marcado carácter familiar habrá que estar muy atentos a esta limitación para poder optar (o no) al beneficio de la deducción.
b.) Se establece la exención por reinversión en empresas de nueva o reciente creación.
Si hay una ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de acciones o participaciones de entidades de nueva o reciente creación, y el importe obtenido se reinvierte en acciones o participaciones de entidades que también sean de nueva o reciente creación, el contribuyente puede verse beneficiado de una exención de dicha ganancia.
Es decir, la LAEI introduce un régimen (condiciones y requisitos) para poder acogerse a una exención total de la plusvalía puesta de manifiesto en la transmisión de la participación en empresas de nueva o reciente creación, cuando el importe total obtenido se reinvierta a su vez en otra entidad de nueva o reciente creación.
Los contribuyentes que obtengan ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones adquiridas con anterioridad a la entrada en vigor de la LAEI estarán sujetos al régimen transitorio fijado en la propia LAEI (en su artículo 27.Doce).
c.) Se prevé la posibilidad de aplicar, con excepciones, por parte de los contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades (con igualdad de porcentajes y límites de deducción).
A los contribuyentes por IRPF que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de deducción.
Se exceptúa la posibilidad de (i) aplicar la Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios; y (ii) aplicar la exclusión del límite establecido para las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
El principio general de esta novedad de la LAEI es que los contribuyentes personas físicas que desarrollen una actividad empresarial o profesional podrán aplicar una deducción (10% con carácter general o 5% si has aplicado la reducción por mantenimiento de empleo o por inicio de actividad) sobre los rendimientos de actividades económicas del ejercicio que se destinen a la inversión en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.
Es decir, darán derecho a la deducción los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.
El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del período impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos de las antedichas actividades económicas.
